為了指導注冊會計師更好地運用審計準則，解決審計實務問題，中注協日前發布6項審計準則問題解答的征求意見稿，以解決注冊會計師在實務中亟需答復的相關問題。反饋意見的截止日期是2013年3月29日。

　　6項審計準則問題解答具體內容包括：《中國注冊會計師審計準則問題解答第1號———職業懷疑(征求意見稿)》(以下簡稱1號意見稿)、《中國注冊會計師審計準則問題解答第2號———關聯方(征求意見稿)》(以下簡稱2號意見稿)、《中國注冊會計師審計準則問題解答第3號———重大非常規交易(征求意見稿)》、《中國注冊會計師審計準則問題解答第4號———收入確認(征求意見稿)》(以下簡稱4號意見稿)、《中國注冊會計師審計準則問題解答第5號———函證(征求意見稿)》(以下簡稱5號意見稿)、《中國注冊會計師審計準則問題解答第6號———存貨監盤(征求意見稿)》。

　　六項問題解答主要根據審計準則制定，為注冊會計師正確理解審計準則及應用指南、解決實務問題提供指導和提示，對注冊會計師在執業實踐中遇到的執業懷疑、函證程序、關聯交易、收入確認等具有普遍性和復雜性的問題進行答復，對事務所在實務中存在的準則執行不到位的做法予以提示和糾正。那么，這六項解答能否解決上述問題，是否還存在需要補充完善的空間?對此，本報記者采訪了業界人士與專家。

　　11方面的提示較籠統可操作性不強

　　職業懷疑是注冊會計師執業的一個基本要求。目前，財務報表越來越復雜，涉及的主觀判斷和估計事項越來越多，在這種情況下，注冊會計師保持職業懷疑對于有效執行審計工作尤為重要。中注協下發的1號意見稿，對注冊會計師在哪些重要審計領域特別需要保持職業懷疑及如何在審計工作底稿中體現保持了職業懷疑等相關問題進行了詳細解答。征求意見稿提示事務所要在管理層凌駕于內部控制之上的風險、會計估計、重大非常規交易、金融工具等高度復雜的交易、對法律法規的遵守等11個審計領域保持高度的職業懷疑。

　　國富浩華會計師事務所合伙人胡勇在接受本報記者采訪時表示，1號意見稿是針對現階段出現的高風險領域出臺的有針對性的內容，已經概括的非常全面了。

　　不過，資深注冊會計師、南通市注冊會計師協會副秘書長劉志耕在接受本報記者采訪時指出，盡管1號征求意見稿對11個重點審計領域提出了保持職業懷疑態度的要求，但主要只是讓注冊會計師知道了這11個方面是保持職業懷疑的重點領域，對這11個方面究竟如何保持職業懷疑的描述僅是做了一些提示性表述，還比較籠統、抽象，很不具體，也沒有具體案例，對注冊會計師的指導性不強，不具有可操作性。所以，對注冊會計師究竟如何在這11個方面保持必要的職業懷疑還應該進一步細化，最好每個方面舉一兩個案例，要理論聯系實際。讓注冊會計師既有感性認識，又有理性認識，以從實務上指導注冊會計師如何實施職業懷疑。

　　據了解，一般情形下，事務所人員的構成是塔形結構，最基層人員一般不具備注冊會計師資格，是剛參加工作不久的人員或者大學在校的學生(實習生)，只負責按照底稿編制的要求，程序化地去填制底稿，相應的分析工作一般都是高一級別的人員或者簽字注冊會計師來完成。現有出現審計失敗的案例多由分析層次的人員履職不到位、不盡職或者和客戶通同作弊而導致。如果一個注冊會計師(合伙人)在一個年報周期內要簽署多家審計報告，是否能夠保持職業懷疑令人生疑。

　　山東大明聯合會計師事務所合伙人劉玉泉認為，大部分項目經理級別的審計人員具備職業懷疑精神，職業懷疑不是讀書讀出來的，而是經過長期的訓練(項目實務審計工作)培養出來的一種類似于氣質的東西，甚至可以說懷疑成了一種習慣，如果經歷過審計失敗，可能會讓他在以后的審計工作中更加注重保持職業懷疑態度，當然，這一切，首先得建立在個人對審計工作的高度負責和熱愛的基礎上。

　　不過，業內人士也認為，審計職業懷疑必須要有必要的“度”。

　　“審計職業懷疑不是懷疑一切，而是要保持‘合理的職業懷疑’。要視具體適可而止，防止‘過度或不及’。不及，則會出現證據不夠充分、不夠適當;審計風險不能降至可接受的低水平等后果;過度，則增加審計成本，損害與被審計單位信任關系。”重慶理工大學會計學院副院長何雪鋒接受本報記者采訪時表示。

　　在何雪鋒看來，合理的懷疑有二條重要標準，一是合理的懷疑應該概然性比較大，能夠從整體上推翻已取證據或結論;二是要有證據支持，特別是懷疑舞弊行為、違法行為的，要有一定的證據材料加以證實。

　　細化函證程序規避形式主義

　　函證成為現代注冊會計師查賬的重要手段。恰當地設計和執行函證程序可以為相關認定提供可靠的審計證據，是應對舞弊風險的有效方式。“函證程序設計和執行不當，可能會導致其無效。審計人員應準確把握函證程序，認定函證審計證據的充分性和適當性。”何雪峰認為。

　　何雪峰指出，但就目前來看，審計人員對函證的執行現狀卻不盡人意。如因為主客觀原因不能合理選擇函證對象;機械地“走程序一收集證據”了事，把取得回函當成了目的，函證程序失控;同時對重要的賬戶余額或信息沒有收到回函，替代審計程序實施不足。

　　5號征求意見稿指出，與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：管理層不允許寄發詢證函;管理層試圖攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發送詢證函;被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉交項目組;從私人電子信箱發送的回函;收到同一日期發回的、相同筆跡的多份回函;位于不同地址的多家公司所寄出的回函郵戳顯示均在同一時間處理;不正常的回函率，例如：銀行函證未回函;與以往年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動;等等。

　　胡勇告訴本報記者，5號意見稿已經全面總結了以前曾經出現的失敗的教訓。

　　不過，江蘇省南通市注冊會計師協會副秘書長劉志耕則向本報記者表示，盡管5號意見稿回答了很多函證的具體實務問題，但對審計工作底稿如何體現整個函證過程，如何體現注冊會計師的職業判斷，如何體現注冊會計師對函證的控制過程，如何體現對函證結果和函證匯總情況的分析和判斷還不足。他建議5號意見稿應該對這方面的要求予以充實和完善。

　　“一些注冊會計師對函證工作往往比較厭煩，工作底稿中體現更多的僅是簡單的計劃和收到的回函，對實施函證前后的很多工作都沒有記錄，如很多工作底稿沒有對設計和實施函證程序的分析和判斷，沒有記載對詢證函保持控制的過程，也沒有對函證情況的匯總、分析和判斷。實際上，從許多審計工作底稿所記錄的情況來看，很多注冊會計師執行函證程序的工作都是形式主義，都沒有到位。”劉志耕說。

　　在劉玉泉看來，并不是注冊會計師在審計工作中不愿意函證，而是函證在實務工作中越來越難。注冊會計師都希望自己的底稿光鮮亮麗，將讓自己的審計風險降到最低。但在實務中，銀行詢證銀行要收錢，導致小公司不愿意詢證;而關于企業往來之間詢證，即便是正常的交易業務，在審計外勤結束前也往往難以回函。實際上，函證很難發現舞弊，因為如果存在舞弊的話，會提前串通一氣，大家都是關系單位，提供個方便很正常的事，況且，造假時選擇的交易對象往往是隱蔽的關聯企業。

　　何雪鋒教授認為，函證程序不規范，主要是因為執業環境不健康，企業往往以成本高為借口，不愿意配合，而且注冊會計師缺乏風險意識。他建議注冊會計師應強化風險意識，必須時時保持審慎的審計態度，以合理懷疑方式對待企業提供的所有審計資料。應在遵守職業道德原則的前提下，對欲函證的對象、范圍、時間、方式及函證費用等方面的內容與被審計單位管理當局及時進行溝通，以期得到理解和積極配合。

    全面了解審計對象免成審計訴訟“替罪羊”

　　在大多數情況下，關聯方關系及其交易的性質可能導致關聯方交易比非關聯方交易具有更高的財務報表重大錯報風險，而關聯方關系也為管理層的串通舞弊、隱瞞或者操縱行為提供了更多的機會。而2號求意見稿就審計實務重災區之一的“關聯方及其交易導致重大錯報風險”進行論述解答，總結了可能出現未披露關聯方關系的跡象，包括“交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商”等十項;列舉了可能出現未披露關聯方交易的跡象，包括“與同一客戶或其關聯公司同時發生銷售和采購業務”等多達十四項;并對此提出了注冊會計師可以實施的若干核查程序與應對方法。

　　有人稱，對A股上市公司及擬上市公司而言，虛假的關聯方披露與不公允的關聯交易歷來是業績造假的核心手段，耗費大量監管資源，卻仍屢禁不止。而這份審計準則問題解答的出臺，為注冊會計師們規避錯報風險“點燈指路”。那么，以上問題解答能讓資本市場“左右手”造假之風得到遏制嗎?

　　對此，胡勇認為，自律組織“點燈指路”，當然是非常好的事情，但是資本市場造假之風的根本緣由恐怕不是這個原因。而是資本市場的暴利誘惑太大，同時被查處后造假受到處罰成本小才是根本的原因。如果不有效解決這個問題，即使自律組織或者事務所自己根據以往經驗總結出一些案例，但還會有層出不窮的造假花樣出來。

　　劉玉泉表示，大量的財務舞弊是通過關聯方協助實施的，所以，識別關聯方及其關系是發現財務舞弊的有效審計技術。但實務中千變萬化，而且審計時間有限，審計師不可能在短短的外勤工作中就能發現管理層刻意、精心隱瞞的關聯方，或者說即使發現一點蛛絲馬跡，如果管理層不承認，注冊會計師也會因證據缺乏無可奈何，只能盡人事聽天命了。如果法律要求公司信息公開的足夠多，那么，識別關聯方難度將會大大降低。

　　實際上，關聯方交易審計的特殊性，對審計人員的專業判斷能力有較高的要求。注冊會計師稍有不慎就會成為審計訴訟中的“替罪羔羊”。

　　因此，何雪鋒建議，注冊會計師在審計之前對被審計單位應進行全面了解，與管理當局建立良好的關系，明確會計責任與審計責任。如應進行整體調研，確定完整的關聯方對象，嚴格按照審計程序進行控制性測試和符合性測試程序。特別是在現代交易中頻繁出現的關聯方交易非關聯化的情況下，遵循實質重于形式，避免關聯方“隱身”。特別對關聯方交易中的定價問題予以重視。在披露中，要重點查看關聯方交易的披露是否符合重要性和充分性原則。

　　“在很多情況下，即使注冊會計師不可能發現并判斷出企業的關聯方，但如果企業之間的交易已經超過了正常企業之間的業務往來，注冊會計師完全有責任對其是否為關聯方產生合理的職業懷疑，同時應該在審計報告中表明，因發現企業存在異常的交易，但無法獲取充分、適當的審計證據(潛臺詞為無法判斷是否關聯方)以作為形成審計意見的基礎，并盡可能指出其對會計報表可能產生的影響，同時根據影響程度發表相應的審計意見。”劉志耕說。

　　注會可運用“武器”，清查收入

　　收入確認已成為注冊會計師審計的高風險領域。4號征求意見稿指出，注冊會計師應當將因舞弊導致的重大錯誤風險作為特別風險，并專門針對該風險實施實質性程序，并詳細介紹了企業收入舞弊的幾種手段，并針對相關舞弊手段，給出了相應的應實施的審計程序。

　　胡勇稱，實質上，收入確認一直是會計和審計面臨的普遍性的問題。主要分為兩種情況，一種是會計準則有明確的規定，被審計單位為了某種需要有意識的進行造假調節;一種是隨著社會的不斷發展，新的經營方式不斷涌現，出現了具體會計準則中沒有規定的情形，在這種情形下，就需要根據基本會計準則進行專業判斷。因而防止舞弊主要是第一種情形，應該說，解答已經很全面地總結了如何防范過去幾年來出現的造假案例手法。

　　劉志耕認為，4號征求意見稿對收入方面審計的考慮已比較全面、仔細，對注冊會計師審計企業的業務收入做了較為詳細的指導和提示，但還可以從以下兩個方面進行補充。

　　“一是對一些具體問題(如不可預見因素的舉例，應對重大錯報風險的具體應對措施等)描寫的深淺程度不一：有點較詳細，有點很淺顯;有的較清晰，有的很抽象;有的較實務，有的很理論。這方面不僅要進一步完善，而且最好舉一些案例進行說明，要全面做到詳細、清晰、實務，這樣效果會更好。二是對收入舞弊問題檢查的措施還有很多可以考慮的有效方法，如：強調注冊會計師必須先行全面了解被審計單位生產經營的基本情況和業務流程、要求注冊會計師深入了解企業的內部控制和內部管理、強調注冊會計師必須深入到企業的生產流程和生產環節進行檢查和印證等，這些都是審計人員必須掌握的情況和運用的‘武器’。”劉志耕說。

　　何雪鋒認為，關于企業收入舞弊審計方法，注冊會計師可就相關問題請企業做出回答,，企業若不能解釋的地方常常是發現收入舞弊的線索。如，通過取得最近四到六個季度的收入數據,并將變化趨勢與行業或主要競爭對手相比較，同時要求企業對不能用季節性解釋的異常情況做出說明。復核最近四到六個季度內，每個員工創造多少收入、每1元固定資產創造多少收入，并將其與同行業相比較。

　　短評：

　　技術指導與政策規范需雙管齊下

　　中注協日前發布的針對六項審計準則問題解答的征求意見稿具有很強的指導性和提示性，對注冊會計師充分理解并運用審計準則，解決一些審計實務問題，防范審計風險能起到很大作用，受到業界的稱贊。

　　近年來，中注協下發了不少技術性的指導文件以提高注冊會計師的執業水平和執業質量。但筆者認為，中注協還可以發揮更大的作用。審計失敗多數是和財務舞弊聯系一起的，不少注冊會計師被綁架，注冊會計師的獨立性得不到保障。缺乏獨立性的審計，審計質量無從談起，注冊會計師的誠信遭到公眾質疑。

　　所以，筆者建議，中注協在致力于技術性指導注會行業的同時，更應深入研究，廣納良言，維護注會會計師的獨立性，規范注會行業的競爭。只有將技術指導與政策規范雙管齊下，狠抓落實，才能使得注會行業的發展健康持久。