國際反避稅

一、稅基侵蝕和利潤轉移項目(能力等級2)

稅基侵蝕和利潤轉移項目是由二十國集團(G20)領導人背書，并委托經濟合作與發展組織(以下簡稱OECD)推進的國際稅改項目，是G20框架下各國攜手打擊國際逃避稅，共同建立有利于全球經濟增長的國際稅收規則體系和行政合作機制的重要舉措。

2013年6月，OECD發布《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》(以下簡稱BEPS行動計劃)。

稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃

復習要點：

1.BEPS十五項行動計劃的實質——稅收要與實質經濟活動和價值創造相匹配。

2.稅基侵蝕和利潤轉移項目的影響——此項工作的重點是消除雙重不征稅。

3.BEPS十五項行動計劃的分類：

二、一般反避稅(能力等級2)

(一)一般反避稅概述

為規范一般反避稅管理，根據稅法的有關規定，國家稅務總局制定《一般反避稅管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)，該《辦法》自2015年2月1日起施行。

【提示】現階段一般反避稅辦法僅針對跨境交易或支付，而不涉及境內交易。

(1)《企業所得稅法》規定，企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理的方法調整。

下列情況不適用《辦法》：

①與跨境交易或者支付無關的安排;

②涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發票等稅收違法行為。

(2)稅收利益是指減少、免除或者推遲繳納企業所得稅應納稅額。

(3)避稅安排具有以下特征：

①以獲取稅收利益為唯一目的或者主要目的;

②以形式符合稅法規定，但與其經濟實質不符的方式獲取稅收利益。

(4)稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調整。調整方法包括(易出多選)：

①對安排的全部或者部分交易重新定性。

②在稅收上否定交易方的存在，或者將該交易方與其他交易方視為同一實體。

③對相關所得、扣除、稅收優惠、境外稅收抵免等重新定性或者在交易各方間重新分配。

④其他合理方法。

(5)企業的安排屬于轉讓定價、成本分攤、受控外國企業、資本弱化等其他特別納稅調整范圍的，應當首先適用其他特別納稅調整相關規定。

【提示】《一般反避稅管理辦法(試行)》(GAAR)的定位是作為其他特別反避稅條款的一個兜底措施。只有當一項避稅安排不能夠適用任何一項具體反避稅條款時，才會啟用一般反避稅條款。也就是說，一般反避稅條款是窮盡所有其他的反避稅措施后的最后手段。

(二)間接財產轉讓

國家稅務總局在2015年2月3日出臺《關于非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》，這一公告的制定和出臺是一般反避稅規則在間接轉讓中國應稅財產交易方面的具體應用。

簡而言之，就是通過“穿透”原則，稅務機關將非居民企業不具有合理商業目的的間接轉讓交易定性為直接轉讓交易，從而確保我國稅基不受侵蝕。

1.非居民企業通過實施不具有合理商業目的的安排，間接轉讓中國居民企業股權等財產，規避企業所得稅納稅義務的，應按照《企業所得稅法》的有關規定，重新定性該間接轉讓交易，確認為直接轉讓中國居民企業股權等財產。

【解釋】如果一項間接轉讓中國應稅財產交易因不具有合理商業目的被調整定性為直接轉讓中國應稅財產交易，則按照《企業所得稅法》及其實施條例和《公告》規定可以就間接轉讓中國應稅財產所得征收企業所得稅。但如果被轉讓境外企業股權價值來源包括中國應稅財產因素和非中國應稅財產因素，則需按照合理方法將轉讓境外企業股權所得劃分為歸屬于中國應稅財產所得和歸屬于非中國應稅財產所得，只需就歸屬于中國應稅財產所得按照《公告》調整征稅。

2.判斷合理商業目的，應整體考慮與間接轉讓中國應稅財產交易相關的所有安排，結合實際情況綜合分析。

3.除規定情形外，與間接轉讓中國應稅財產相關的整體安排同時符合以下情形的，應直接認定為不具有合理商業目的(4項，P567-568)：

(1)境外企業股權75%以上價值直接或間接來自于中國應稅財產;

(2)間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內任一時點，境外企業資產總額(不含現金)的90%以上直接或間接由在中國境內的投資構成，或間接轉讓中國應稅財產交易發生前一年內，境外企業取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內;

【提示】(1)、(2)兩項從被轉讓的境外企業股權價值來源以及境外企業資產和收入構成判斷間接轉讓交易的主要標的為中國應稅財產。

(3)境外企業及直接或間接持有中國應稅財產的下屬企業雖在所在國家(地區)登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔的風險有限，不足以證實其具有經濟實質;

(4)間接轉讓中國應稅財產交易在境外應繳所得稅稅負低于直接轉讓中國應稅財產交易在中國的可能稅負。

【提示】存在跨國稅收利益。

4.間接轉讓中國應稅財產同時符合以下條件的，應認定為具有合理商業目的(P568)：

(1)交易雙方的股權關系具有下列情形之一：

①股權轉讓方直接或間接擁有股權受讓方80%以上的股權;

②股權受讓方直接或間接擁有股權轉讓方80%以上的股權;

③股權轉讓方和股權受讓方被同一方直接或間接擁有80%以上的股權。

【提示】彼此控股或同一控制。

【特殊規定】境外企業股權50%以上(不含50%)價值直接或間接來自于中國境內不動產的，上述第①、②、③項的持股比例應為100%。

(2)本次間接轉讓交易后可能再次發生的間接轉讓交易相比在未發生本次間接轉讓交易情況下的相同或類似間接轉讓交易，其中國所得稅負擔不會減少。

【提示】不存在跨國稅收利益。

(3)股權受讓方全部以本企業或與其具有控股關系的企業的股權(不含上市企業股權)支付股權交易對價。

三、特別納稅調整(能力等級3)

(一)轉讓定價

轉讓定價也稱劃撥定價，即交易各方之間確定的交易價格，它通常是指關聯企業之間內部轉讓交易所確定的價格，這種內部交易價格通常不同于一般市場價格。轉讓定價是現代企業特別是跨國公司進行國際避稅所借用的重要工具，主要是利用各國稅收差別來實現的。

按照《企業所得稅法》和《稅收征管法》的有關規定，稅務機關有權對企業與其關聯方之間的業務往來是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整。

(二)成本分攤協議

企業與其關聯方簽署成本分攤協議，共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，可以按照獨立交易原則與其關聯方分攤共同發生的成本，達成成本分攤協議。

1.成本分攤協議體現受益原則

成本分攤協議的參與方對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權，并承擔相應的活動成本。關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。

參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。

涉及勞務的成本分攤協議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。

2.企業應自與關聯方簽訂(變更)成本分攤協議之日起30日內，向主管稅務機關報送成本分攤協議副本，并在年度企業所得稅納稅申報時，附送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》。

3.企業與其關聯方簽署成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：

(1)不具有合理商業目的和經濟實質;

(2)不符合獨立交易原則;

(3)沒有遵循成本與收益配比原則;

(4)未按有關規定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協議的同期資料;

(5)自簽署成本分攤協議之日起經營期限少于20年。

(三)受控外國企業(CFC)

受控外國企業是指由居民企業，或者由居民企業和居民個人(以下統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東)控制的設立在實際稅負低于所得稅法規定稅率(25%)水平50%的國家(地區)，并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。

1.“受控”的標準

所稱控制，是指在股份、資金、經營、購銷等方面構成實質控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份。

中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。

2.對受控外國企業的管理

視同受控外國企業股息分配，其利潤中應歸屬于中國居民企業股東的部分，應當計入該居民企業的當期收入。

【提示】本規定屬于視同股息分配而確認投資收益的特殊規定。稅法的一般規定是：股息紅利等權益性投資收益在被投資方作出利潤分配決定時確認投資收益的實現。

3.例外條款

中國居民企業股東能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足以下條件之一的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得：

(1)設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家(地區);

(2)主要取得積極經營活動所得;

(3)年度利潤總額低于500萬元人民幣。

(四)資本弱化

《企業所得稅法》規定，企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。

《企業所得稅法》所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：

不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×(1-標準比例/關聯債資比例)

【特別提示】權益投資不僅僅指實收資本，應包括企業資產負債表所列示的所有者權益金額。

《企業所得稅法》所稱的利息支出包括直接或者間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。

《企業所得稅法》規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度;應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除;直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息，按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。