考慮持續經營假設

【考點一】對持續經營假設的責任(★)

(一)管理層的責任

由于持續經營假設是編制財務報表的基本原則，即使其他財務報告編制基礎沒有對此作出明確規定，管理層也需要在編制財務報表時評估持續經營能力。

(二)注冊會計師的責任

(1)在執行財務報表審計業務時，注冊會計師的責任是就管理層在編制和列報財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據，并就持續經營能力是否存在重大不確定性得出結論。即使編制財務報表時采用的財務報告編制基礎沒有明確要求管理層對持續經營能力作出專門評估，注冊會計師的這種責任仍然存在。

(2)如果存在可能導致被審計單位不再持續經營的未來事項或情況，審計的固有限制對注冊會計師發現重大錯報能力的潛在影響會加大。注冊會計師不能對這些未來事項或情況作出預測。相應地，注冊會計師未在審計報告中提及持續經營的不確定性，不能被視為對被審計單位持續經營能力的保證。

【考點二】風險評估程序和相關活動(★)

(一)識別財務方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況

(1)凈資產為負或營運資金出現負數;

(2)定期借款即將到期，但預期不能展期或償還，或過度依賴短期借款為長期資產籌資;

(3)存在債權人撤銷財務支持的跡象;

(4)歷史或預測性財務報表表明經營活動產生的現金流量凈額為負數;

(5)關鍵財務比率不佳;

(6)發生重大經營虧損或用以產生現金流量的資產的價值出現大幅下跌;

(7)拖欠或停止發放股利;

(8)在到期日無法償還債務;

(9)無法履行借款合同的條款;

(10)與供應商由賒購變為貨到付款;

(11)無法獲得開發必要的新產品或進行其他必要的投資所需的資金。

(二)識別經營方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況

(1)管理層計劃清算被審計單位或終止經營;

(2)關鍵管理人員離職且無人替代;

(3)失去主要市場、關鍵客戶、特許權、執照或主要供應商;

(4)出現用工困難問題;

(5)重要供應短缺;

(6)出現非常成功的競爭者。

(三)識別其他方面存在的可能導致對持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況

(1)違反有關資本或其他法定要求;

(2)未決訴訟或監管程序，可能導致其無法支付索賠金額;

(3)法律法規或政府政策的變化預期會產生不利影響;

(4)對發生的災害未購買保險或保額不足。

【考點三】評價管理層對持續經營能力作出的評估(★★)

(一)管理層評估涵蓋的期間(關鍵詞)

管理層對持續經營能力的合理評估期間是自財務報表日起的下一個會計期間。如果管理層評估持續經營能力涵蓋的期間短于自財務報表日起的12個月，注冊會計師應當提請管理層將其至少延長至自財務報表日起的12個月。

(二)管理層的評估、支持性分析和注冊會計師的評價

(1)糾正管理層缺乏分析的錯誤不是注冊會計師的責任

①在某些情況下，管理層缺乏詳細分析以支持其評估，可能不妨礙注冊會計師確定管理層運用持續經營假設是否適合具體情況。

②在其他情況下，注冊會計師評價管理層對被審計單位持續經營能力所作的評估，可能包括評價管理層作出評估時遵循的程序、評估依據的假設、管理層的未來應對計劃以及管理層的計劃在當前情況下是否可行。

(2)考慮管理層作出的評估的信息

注冊會計師應當考慮管理層作出的評估是否已考慮所有相關信息，其中包括注冊會計師實施審計程序獲取的信息。

(3)特別需要關注的假設(關鍵詞)

①對預測性信息具有重大影響的假設;

②特別敏感的或容易發生變動的假設;

③與歷史趨勢不一致的假設。

(三)超出管理層評估期間的事項或情況

(1)注冊會計師應當詢問管理層是否知悉超出評估期間的、可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

(2)除詢問管理層外，注冊會計師沒有責任實施其他任何審計程序，以識別超出管理層評估期間并可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。

【考點四】識別出事項或情況時實施追加的審計程序(★★)

(一)應當實施追加的審計程序的要求

如果識別出可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師應當通過實施追加的審計程序(包括考慮緩解因素)，獲取充分、適當的審計證據，以確定是否存在重大不確定性。

(二)實施追加的審計程序(關鍵詞)

(1)如果管理層尚未對被審計單位持續經營能力作出評估，提請其進行評估;

(2)評價管理層與持續經營能力評估相關的未來應對計劃，這些計劃的結果是否可能改善目前的狀況，以及管理層的計劃對于具體情況是否可行;

(3)如果被審計單位已編制現金流量預測，且對預測的分析是評價管理層未來應對計劃時所考慮的事項或情況的未來結果的重要因素，評價用于編制預測的基礎數據的可靠性，并確定預測所基于的假設是否具有充分的支持;

(4)考慮自管理層作出評估后是否存在其他可獲得的事實或信息;

(5)要求管理層和治理層(如適用)提供有關未來應對計劃及其可行性的書面聲明。

【考點五】審計結論(★★★)

(一)考慮因素

(1)注冊會計師應當根據獲取的審計證據，運用職業判斷，確定是否存在與事項或情況相關的重大不確定性(且這些事項或情況單獨或匯總起來可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮)并考慮對審計意見的影響。

(2)如果注冊會計師根據職業判斷認為，鑒于不確定性潛在影響的重要程度和發生的可能性，為了使財務報表實現公允反映，有必要適當披露該不確定性的性質和影響，則表明存在重大不確定性。

(二)存在重大不確定性的考慮

如果認為運用持續經營假設適合具體情況，但存在重大不確定性，注冊會計師應當確定：

(1)財務報表是否已充分描述可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及管理層針對這些事項或情況的應對計劃;

(2)財務報表是否已清楚披露可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，并由此導致被審計單位可能無法在正常的經營過程中變現資產和清償債務。

(三)確定不存在重大不確定性的考慮

如果已識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但根據獲取的審計證據，注冊會計師認為不存在重大不確定性，則注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎的規定，評價財務報表是否對這些事項或情況作出充分披露。

【考點六】對審計報告的影響(★★★)

(一)持續經營假設適當，但存在重大不確定性

(1)出具無保留意見審計報告的情形

如果運用持續經營假設是適當的，但存在重大不確定性，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分，以達到：

①提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對所述事項的披露;

②說明這些事項或情況表明存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發表的審計意見。

(2)出具無法表示意見審計報告的情形

在極少數情況下，當存在多項對財務報表整體具有重要影響的重大不確定性時，注冊會計師可能認為發表無法表示意見而非增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分是適當的。

《中國注冊會計師審計準則第1502號—在審計報告中發表非無保留意見》規定，在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當的審計證據，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產生累積影響，注冊會計師不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應當發表無法表示意見。

(3)出具保留意見或否定意見審計報告的情形

如果持續經營假設適當，但存在重大不確定性且財務報表未作出充分披露，注冊會計師應當發表保留意見或否定意見。注冊會計師應當在審計報告中說明，存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性。

(二)持續經營假設不適當

(1)出具否定意見審計報告的情形

如果財務報表按照持續經營基礎編制，而注冊會計師運用職業判斷認為管理層在編制財務報表時運用持續經營假設是不適當的，則無論財務報表中對管理層運用持續經營假設的不適當性是否作出披露，注冊會計師均應發表否定意見。

(2)采用替代基礎編制財務報表發表無保留意見

如果在具體情況下運用持續經營假設是不適當的，但管理層被要求或自愿選擇編制財務報表，則可以采用替代基礎(如清算基礎)編制財務報表。注冊會計師可以對財務報表進行審計，前提是注冊會計師確定替代基礎在具體情況下是可接受的編制基礎。如果財務報表對此作出了充分披露，注冊會計師可以發表無保留意見，但也可能認為在審計報告中增加強調事項段是適當或必要的，以提醒財務報表使用者注意替代基礎及其使用理由。

【考點七】與治理層溝通(★★)

注冊會計師應當與治理層就識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況進行溝通，除非治理層全部成員參與管理被審計單位。

與治理層的溝通應當包括下列方面：

(1)這些事項或情況是否構成重大不確定性;

(2)管理層在編制財務報表時運用持續經營假設是否適當;

(3)財務報表中的相關披露是否充分;

(4)對審計報告的影響(如適用)。