股權投資差額核算的所得稅會計處理
　　一、股權投資差額攤銷時的所得稅會計處理
　　（一）相關規定。財政部2003年5月8日在《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則有關問題解答（二）》第11條對《企業會計制度》第2章第22條第4款進行了修訂：“企業以非現金資產對外投資，應按非貨幣性交易的原則確定長期股權投資的初始投資成本。”采用權益法核算時，長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，作為股權投資差額，分別情況進行會計處理：初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資―××單位（股權投資差額）”科目，貸記“長期股權投資――××單位（投資成本）”科目，形成股權投資差額的借方余額，并按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，借記“長期股權投資――××單位（投資成本）”科目，貸記“資本公積――股權投資準備”科目。“因此，企業在采用權益法進行核算時，初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，確認為股權投資差額，并按規定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，不再確認為股權投資差額，也小再攤銷計入損益，而是一次性計入資本公積。”
　　按照國家稅務總局關于執行《企業會計制度》和相關會計準則問題解答（三）
　　財會[2003]29號文件，企業對于按權益法核算的長期股權投資應按以下規定進行會計處理及納稅調整，按照稅法規定“企業為取得另一企業的的股權支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，不論長期股權投資支出大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業的費用或收益。”的規定，不確認任何由于長期股權投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權益份額不同而產生的股權投資差額。
　　因此，如果初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，會計上確認為股權投資差額，并按規定的期限攤銷計入損益，而稅法上卻不確認為股權投資差額，更不得攤銷計入損益，這樣，會計上在進行攤銷的時候就會形成一種時間性差異；如果初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，會計上不再確認為股權投資差額，也不再攤銷計入損益，而是一次性計入資本公積，稅法上也不確認為股權投資差額，兩者處理是一致的，不存在時間性差異。
　　（二）納稅調整金額。納稅調整金額為當期股權投資差額的攤銷額；股權投資差額的借方余額按照會計規定攤銷期間，應在企業利潤總額的基礎上加上當期攤銷額，作為當期應納所得額。即：
　　應納稅所得額＝利潤總額＋攤銷額（即納稅調整金額）
　　（三）所得稅會計處理。若企業采用應付稅款法核算所得稅的，應按上述方法計算出的當期應納稅所得額，乘以現行所得稅稅率計算出應交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目；若企業采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按當期股權投資差額攤銷額乘以所得稅率，借記“遞延稅款”科目，按上述方法計算出的應納稅所得額，乘以稅率計算出應交所得稅額，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，兩者之差，借記“所得稅”科目。
　　舉例1：某企業2002年1月1日以2000000元購入甲公司30%的股權，投資后甲公司所有者權益為5400000元，股權投資差額在10年內平均攤銷。設當期利潤總額為300000元。
　　1、會計核算：該企業初始投資成本2000000元，超過享有的被投資甲公司所有者權益5400000元的相應30%的份額，即1800000元，差額為200000元，應確認為股權投資差額，在10年內攤銷，每年應攤銷20000元進入當期損益。
（1）確認初始投資成本：
借：長期股權投資――投資成本 2000000
貸：銀行存款 2000000
（2）確認股權投資差額：
借：長期股權投資――股權投資差額 200000
貸：長期股權投資――投資成本 200000
（3）年末攤銷股權投資差額：
借：投資收益 20000
貸：長期股權投資――股權投資差額 20000
2、納稅調整金額：按照稅法規定，該企業為取得甲公司30%的股權所支付的全部代價2000000元屬股權投資支出，不得計入投資企業的當期費用，其超過應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額200000元也不得通過攤銷的方式分期計入投資企業的費用或收益。即會計核算時每年攤銷20000元作為損失計入了“投資收益”科目的借方，這20000元作為損失在計算利潤總額時進行了扣除，但稅法則不允許，所以在計算應納稅所得額時應調加：
應納稅所得額＝利潤總額＋攤銷額＝300000＋20000＝320000元
3、所得稅會計處理：應納所得稅額＝320000×33%＝105600元
（1）采用應付稅款法：
借：所得稅 105600
貸：應交稅金――應交所得稅 105600
（2）采用納稅影響會計法：
遞延稅款額＝20000×33%＝6600元
借：所得稅 99000
遞延稅款 6600
貸：應交稅金――應交所得稅 105600
　　4、簡要分析：按照稅法規定，企業取得該股權的全部代價2000000元為該項長期股權投資的成本，而按照會計規定，如果用權益法核算，“長期股權投資――投資成本”只能反映占對方所有者權益的份額1800000元，所以在進行會計核算時，第1筆分錄在該科目借方確認的2000000元基礎上，再第2筆貸方又轉掉200000元，在會計上確認為“股權投資差額”。該差額在10年內攤銷，每年攤銷形成20000元的納稅調整金額；無論應付稅款法還是納稅影響會計法，“應交稅金――應交所得稅”科目的金額是一樣的，都是應納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為105600元。也就是：無論企業采用哪一種所得稅會計處理方法，不會影響向稅務機關交納稅金的多少，以維護稅收的嚴肅性；在納稅影響會計法下，“所得稅”科目的數字實際上就等于會計利潤乘以稅率，本例中會計利潤300000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為99000元。
　　這也可以作為驗證所得稅會計處理是否正確的一個簡單工具。
　　二、股權投資處置時的所得稅會計處理
　　（一）相關規定：如果企業對長期股權投資采用權益法核算，其初始投資成本大于應享有被投資單位所有者權益份額的差額，會計和稅法的規定存在差異，在該項投資處置時，按稅法規定確定的長期股權投資成本與按會計制度及相關準則確定的處置時長期股權投資的帳面價值的差異，應相應進行納稅調整。
　　（二）納稅調整金額：應計入當期應納稅所得額的處置損益＝長期股權投資處置凈收入－按稅法規定確定的被處置長期股權投資的賬面余額
　　應計入當期損益的處置損益＝長期股權投資處置凈收入－按會計規定確定的被處置長期股權投資的賬面余額
　　納稅調整金額＝應計入當期損益的處置損益－應計入當期應納稅所得額的處置損益
　　應納稅所得額＝利潤總額－納稅調整金額
　　（三）所得稅會計處理：若企業采用應付稅款法核算所得稅的，應按上述方法計算出的當期應納稅所得額，乘以現行所得稅稅率計算出應交所得稅額，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金－應交所得稅”科目；若企業采用納稅影響會計法核算所得稅的，應按納稅調整金額乘以所得稅率，貸記“遞延稅款”科目，按上述方法計算出的應納稅所得額，乘以稅率計算出應交所得稅額，貸記“應交稅金――應交所得稅”科目，兩者之和，借記“所得稅”科目。
　　舉例2：若2003年1月1日，該股權以2200000元的凈收入轉讓。設利潤總額為500000元。
　　1、會計核算：按照例1第1筆會計分錄借方和第2筆分錄貸方，確定“長期股權投資――投資成本”科目轉讓前有借方余額1800000元，按照其第2筆分錄借方和第3筆分錄貸方，確定“長期股權投資――股權投資差額”科目轉讓前有借方余額180000元，即處置前會計上的賬面余額實際為1980000元。
借：銀行存款 2200000
貸：長期股權投資――投資成本 1800000
長期股權投資――股權投資差額 180000
投資收益 220000

2、納稅調整金額：應計入當期應納稅所得額的處置損益＝2200000－2000000＝200000元
應計入當期損益的處置損益＝2200000－1980000元＝220000（元）
納稅調整金額＝220000－200000＝20000（元）
應納稅所得額＝500000－20000＝480000（元）
3、所得稅會計處理：應納所得稅額＝480000×33%＝158400（元）
（1）采用應付稅款法：
借：所得稅 158400
貸：應交稅金――應交所得稅 158400
（2）采用納稅影響會計法：
遞延稅款額＝20000×33%＝6600（元）
借：所得稅 165000
貸：應交稅金――應交所得稅 158400
遞延稅款 6600
4、簡要分析：企業2002年1月1日投資，2003年1月1日處置，股權投資差額剛好攤銷了1年，即20000元，所以處置時的納稅調整金額也是20000元。在納稅影響會計法下，例1“遞延稅款”借方6600元在例2中從貸方轉出；無論應付稅款法還是納稅影響會計法，“應交稅金――應交所得稅”，科目的金額是一樣的，都是應納稅所得額與所得稅稅率的乘積，本例為158400元。同樣，在納稅影響會計法下，“所得稅”科目的數字也等于會計利潤乘以稅率，本例中會計利潤500000元，所得稅率33%，“所得稅”科目金額即為165000元。