審計會計估計

【考點一】會計估計的性質(zhì)(★)

【導(dǎo)航】注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對會計估計實施風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動，以識別和評估會計估計重大錯報風(fēng)險，如下圖所示。

圖17-2　風(fēng)險評估程序和相關(guān)活動

【考點三】識別和評估重大錯報風(fēng)險(★★★)

(一)估計不確定性的程度

(1)與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度受下列因素的影響：

①會計估計對判斷的依賴程度;

②會計估計對假設(shè)變化的敏感性;

③是否存在可以降低估計不確定性的經(jīng)認可的計量技術(shù);

④預(yù)測期的長度和從過去事項得出的數(shù)據(jù)對預(yù)測未來事項的相關(guān)性;

⑤是否能夠從外部來源獲得可靠數(shù)據(jù);

⑥會計估計依據(jù)可觀察到的或不可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的程度。

與會計估計相關(guān)的估計不確定性程度，可能影響會計估計對管理層偏向的敏感性。

(2)考慮的事項

在評估重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師考慮的事項也可能包括：

①會計估計的實際的或預(yù)期的重要程度;

②會計估計的記錄金額(即管理層的點估計)與注冊會計師預(yù)期應(yīng)記錄金額的差異;

③管理層在作出會計估計時是否利用專家工作;

④對上期會計估計進行復(fù)核的結(jié)果。

(二)具有高度估計不確定性的會計估計舉例

(1)高度依賴判斷的會計估計;

(2)未采用經(jīng)認可的計量技術(shù)計算的會計估計;

(3)注冊會計師對上期財務(wù)報表中類似會計估計進行復(fù)核的結(jié)果表明最初會計估計與實際結(jié)果之間存在很大差異，在這種情況下管理層作出的會計估計;

(4)采用高度專業(yè)化的、由被審計單位自主開發(fā)的模型，或在缺乏可觀察到的輸入數(shù)據(jù)的情況下作出的公允價值會計估計。

【考點四】應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險(★★★)

(一)確定截至審計報告日發(fā)生的事項是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù)(1/4)

(1)可能提供有關(guān)審計證據(jù)

如果截至審計報告日可能發(fā)生的事項預(yù)期發(fā)生并提供用以證實或否定會計估計的審計證據(jù)，確定這些事項是否提供有關(guān)會計估計的審計證據(jù)可能是恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施。在這種情況下，可能沒有必要對會計估計實施追加的審計程序。例如，期后不久出售某被替代的產(chǎn)品的全部存貨，可能提供有關(guān)其可變現(xiàn)凈值估計的審計證據(jù)(即12月31日某產(chǎn)品的存貨跌價準(zhǔn)備估計)。

(2)不可能提供審計證據(jù)

對于某些會計估計，截至審計報告日發(fā)生的事項不可能提供審計證據(jù)。例如，與某些會計估計相關(guān)的情況或事項需要較長時間才有進展。

注冊會計師需要實施審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定財務(wù)報表日至審計報告日之間發(fā)生的、需要在財務(wù)報表中調(diào)整或披露的事項是否已經(jīng)按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)在財務(wù)報表中得到恰當(dāng)反映。

(二)測試管理層如何作出會計估計以及會計估計所依據(jù)的數(shù)據(jù)(2/4)

1.測試數(shù)據(jù)的應(yīng)對措施

2.評價計量方法

3.評價模型的使用

4.評價管理層使用的假設(shè)

(三)測試與管理層如何作出會計估計相關(guān)的控制的運行有效性，并實施恰當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性程序(3/4)

當(dāng)存在下列情形之一時，需要測試控制運行的有效性：

(1)在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期針對會計估計流程的控制的運行是有效的;

(2)僅實施實質(zhì)性程序不能提供認定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(四)作出注冊會計師的點估計或區(qū)間估計，以評價管理層的點估計(4/4)

(1)了解管理層的假設(shè)或方法

如果使用有別于管理層的假設(shè)或方法，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分了解管理層的假設(shè)或方法，以確定注冊會計師在作出點估計或區(qū)間估計時已考慮了相關(guān)變量，并評價與管理層的點估計存在的任何重大差異。

(2)縮小區(qū)間估計，評價管理層的點估計

如果認為使用區(qū)間估計是恰當(dāng)?shù)模�注冊會計師�?yīng)當(dāng)基于可獲得的審計證據(jù)來縮小區(qū)間估計，直至該區(qū)間估計范圍內(nèi)的所有結(jié)果均可被視為合理。

通常情況下，當(dāng)區(qū)間估計的區(qū)間已縮小至等于或低于實際執(zhí)行的重要性時，該區(qū)間估計對于評價管理層的點估計是適當(dāng)?shù)?即縮小區(qū)間估計的程度)。

(3)縮小區(qū)間估計的方法

①從區(qū)間估計中剔除注冊會計師認為不可能發(fā)生的極端結(jié)果;

②根據(jù)可獲得的審計證據(jù)，繼續(xù)縮小區(qū)間估計直至注冊會計師認為該區(qū)間估計內(nèi)的所有結(jié)果均視為是合理的。在極其特殊的情況下，注冊會計師可能縮小區(qū)間估計直至審計證據(jù)指向點估計。

【考點五】實施進一步審計程序以應(yīng)對特別風(fēng)險(★★)

(一)評價因素

在審計導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計時，注冊會計師在實施進一步實質(zhì)性程序時需要重點評價(關(guān)鍵詞)：

(1)管理層是如何評估估計不確定性對會計估計的影響，以及這種不確定性對財務(wù)報表中會計估計的確認的恰當(dāng)性可能產(chǎn)生的影響。

(2)相關(guān)披露的充分性。

(二)應(yīng)對審計程序

針對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)實施以下審計程序(關(guān)鍵詞)：

(1)評價管理層如何考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果，以及拒絕采納的原因，或者在管理層沒有考慮替代性的假設(shè)或結(jié)果的情況下，評價管理層在作出會計估計時如何處理估計不確定性。

(2)評價管理層使用的重大假設(shè)是否合理。

(3)當(dāng)管理層實施特定措施的意圖和能力與其使用的重大假設(shè)的合理性或?qū)�適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的恰當(dāng)應(yīng)用相關(guān)時，評價這些意圖和能力。

(三)作出區(qū)間估計的情形

針對管理層的工作不足以適當(dāng)處理估計不確定性對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計的影響，注冊會計師可能作出以下判斷(關(guān)鍵詞)：

(1)通過評價管理層如何處理估計不確定性的影響不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

(2)有必要進一步分析與會計估計相關(guān)的估計不確定性的程度，例如，注冊會計師注意到類似環(huán)境下類似會計估計的結(jié)果存在較大差別。

(3)不大可能通過如復(fù)核截至審計報告日發(fā)生的事項等審計程序獲得其他審計證據(jù)。

(4)可能有跡象表明管理層在作出會計估計時存在管理層偏向。

(四)考慮確認和計量的標(biāo)準(zhǔn)

對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定下列方面是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定(關(guān)鍵詞)：

(1)管理層對會計估計在財務(wù)報表中予以確認或不予確認的決策。

(2)作出會計估計所選擇的計量基礎(chǔ)。

【考點六】評價會計估計的合理性并確定錯報(★★★)

(一)利用點估計或區(qū)間估計評估錯報

(1)當(dāng)審計證據(jù)支持點估計時，注冊會計師的點估計與管理層的點估計之間的差異構(gòu)成錯報。

(2)當(dāng)注冊會計師認為使用其區(qū)間估計能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，則在注冊會計師區(qū)間估計之外的管理層的點估計得不到審計證據(jù)的支持。在這種情況下，錯報不小于管理層的點估計與注冊會計師區(qū)間估計之間的最小差異。

(二)導(dǎo)致會計估計錯報的因素

一項錯報，無論是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致，當(dāng)與會計估計相關(guān)時，可能是由于下列因素導(dǎo)致的：

(1)毋庸置疑地存在錯報(事實錯報);

(2)由注冊會計師認為管理層對會計估計作出的判斷不合理，或認為管理層對會計政策的選擇或運用不恰當(dāng)而產(chǎn)生的差異(判斷錯報);

(3)注冊會計師對總體中錯報的最佳估計，包括由審計樣本中識別出的錯報推斷出總體中的錯報(推斷錯報)。

【考點七】其他相關(guān)審計程序(★★★)

(一)關(guān)注與會計估計相關(guān)的披露

注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定與會計估計相關(guān)的財務(wù)報表披露是否符合適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定。

對導(dǎo)致特別風(fēng)險的會計估計，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)評價在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下，財務(wù)報表對估計不確定性的披露的充分性。

(二)識別可能存在管理層偏向的跡象

注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別是否可能存在管理層偏向的跡象。與會計估計相關(guān)的、可能存在管理層偏向跡象的例子包括：

(1)管理層主觀地認為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會計估計或估計方法。

(2)針對公允價值會計估計，被審計單位的自有假設(shè)與可觀察到的市場假設(shè)不一致，但仍使用被審計單位的自有假設(shè)。

(3)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點估計。

(4)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。

【提示】根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則問題解答第11號—會計估計》，管理層偏向跡象情形可能包括：

(1)管理層主觀地認為環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，并相應(yīng)地改變會計估計或估計方法;或者環(huán)境已經(jīng)發(fā)生變化，但管理層并未根據(jù)變化對會計估計或估計方法作出相應(yīng)的改變;或者會計估計或估計方法頻繁變更，但似乎并非由所處環(huán)境的變化所致。

(2)管理層選擇或作出重大假設(shè)以產(chǎn)生有利于管理層目標(biāo)的點估計。

(3)會計估計所依賴的假設(shè)存在內(nèi)在的不一致，如對成本費用增長率的預(yù)期與收入增長率的預(yù)期顯著不同。

(4)管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)與市場、宏觀環(huán)境、行業(yè)數(shù)據(jù)或歷史信息不一致，從而顯示管理層的主觀判斷或采用的假設(shè)帶有明顯偏向。例如，針對公允價值會計估計，如果被審計單位使用模型作出會計估計，在管理層使用的假設(shè)與可觀察到的市場假設(shè)存在重大不一致的情況下，管理層仍使用其自有假設(shè)。再如，被審計單位所處行業(yè)整體產(chǎn)能過剩，被審計單位在經(jīng)營過程中發(fā)生連續(xù)虧損，固定資產(chǎn)使用率明顯低于設(shè)計使用率，但管理層在對固定資產(chǎn)進行減值測試時，仍然采用比較樂觀的經(jīng)營預(yù)測，且該經(jīng)營預(yù)測未能如實反映被審計單位的經(jīng)營狀況和經(jīng)營環(huán)境。

(5)以前年度財務(wù)報表確認和披露的重大會計估計與后期實際結(jié)果之間存在重大差異，并且各項差異的方向一致(例如，各項差異同為增加利潤)或者差異的方向與管理層目標(biāo)一致(例如，管理層當(dāng)年度的目標(biāo)是增加利潤，或減少稅負)。

(6)變更會計估計后被審計單位的財務(wù)成果或財務(wù)狀況將發(fā)生顯著的變化，例如，扭虧為盈、達到再融資要求等。

(7)選擇帶有樂觀或悲觀傾向的點估計。管理層的經(jīng)營理念和風(fēng)格也可能導(dǎo)致管理層偏向，注冊會計師注意到被審計單位在編制財務(wù)報表時表現(xiàn)出明顯的過于激進或過于保守的傾向，這可能使得管理層作出的會計估計也表現(xiàn)為過于激進(例如，管理層在考慮商譽減值時，對于產(chǎn)生商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的未來現(xiàn)金流量過于樂觀)或過于保守(例如，壞賬準(zhǔn)備的計提比例過高)。

(8)管理層試圖通過對專家的選擇以及對專家工作的干涉，從而影響專家對特定會計估計的工作結(jié)果，這也可能表明存在管理層偏向。例如，管理層在選擇專家時，刻意避開相關(guān)領(lǐng)域內(nèi)信譽和勝任能力較好的專家，轉(zhuǎn)而聘用該領(lǐng)域勝任能力不足，或信譽一般的專家，以便可以更加容易地影響相關(guān)專家的工作結(jié)果。再如，管理層可能在選擇專家時已經(jīng)向相關(guān)專家透露了其對特定事項的預(yù)期結(jié)果，從而只選擇愿意滿足管理層預(yù)期結(jié)果的專家(購買意見)對相關(guān)會計估計進行評估。

在某些情況下，注冊會計師可能很容易識別出管理層偏向，但在另外一些情況下，注冊會計師可能只有在對不同類型或所有會計估計的匯總數(shù)加以考慮時，或者對連續(xù)幾個期間進行觀察時，才能識別出管理層偏向。即使某些形式的管理層偏向為主觀決策所固有，在作出這些決策時，管理層可能無意誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者。但是當(dāng)存在有意誤導(dǎo)時，管理層偏向具有欺詐性質(zhì)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)復(fù)核管理層在作出會計估計時的判斷和決策，以識別可能存在管理層偏向的跡象。

(三)獲取書面聲明

(1)有關(guān)財務(wù)報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括下列內(nèi)容：

①計量流程(包括管理層在根據(jù)適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)作出會計估計時使用的相關(guān)假設(shè)和模型)的恰當(dāng)性，以及流程的一貫運用;

②假設(shè)恰當(dāng)?shù)胤从沉斯芾韺哟�表被審計單位�?zhí)行特定措施的意圖和能力(當(dāng)這些意圖和能力與會計估計和披露相關(guān)時);

③在適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)下與會計估計相關(guān)的披露的完整性和適當(dāng)性;

④不存在需要對財務(wù)報表中會計估計和披露作出調(diào)整的期后事項。

(2)針對未在財務(wù)報表中確認或披露的會計估計的書面聲明可能包括：

①管理層用于確定不滿足適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的確認或披露標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)的恰當(dāng)性;

②針對未在財務(wù)報表中以公允價值計量或披露的會計估計，管理層用于推翻適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)規(guī)定的與使用公允價值相關(guān)的假定的依據(jù)的恰當(dāng)性。