二、可供出售金融資產(chǎn) —— 債券投資（不考慮減值情況下的核算）（主要考核客觀題）

（一）初始計量

1. 按取得時公允價值和相關(guān)交易費用計入初始入賬金額；

2. 支付的價款中，包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應當單獨確認為應收利息。

3. 賬務處理：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本（面值）

　　應收利息（價款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息）

　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款

【提示】該債券的初始入賬金額就是該債券的期初攤余成本（成本 + 利息調(diào)整的明細）。

【例題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該資產(chǎn)入賬對應的“可供出售金融資產(chǎn) —— 成本”科目的金額為（　　）萬元。

A.20 0

B.192

C.191

D.194

【答案】 A

【解析】本題會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　 8

【易錯易混試題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費用 1 萬元，甲公司將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。該可供出售金融資產(chǎn)初始入賬價值為（　　）萬元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本題會計分錄為：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　　 200

　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　 8

【易錯易混試題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司從二級市場購入丙公司面值為 200 萬元的債券，支付的總價款為 195 萬元（其中包括已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息 4 萬元），另支付相關(guān)交易費用 1 萬元，甲公司將其劃分為持有至到期投資。該持有至到期投資初始入賬價值為（　　）萬元。

A.200

B.192

C.191

D.194

【答案】 B

【解析】本題會計分錄為：

借：持有至到期投資 —— 成本（面值）　　　　　　　 200

　　應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 4

　貸：其他貨幣資金 —— 存出投資款　　　　　　　　　 196

　　　持有至到期投資 —— 利息調(diào)整　　　　　　　　　　 8

【提示】初始計量不管是作為持有至到期投資還是作為可供出售金融資產(chǎn)，初始入賬金額相同，科目不同而已。

（二）后續(xù)計量

1. 分期付息、到期還本的債券的后續(xù)計量（采用公允價值后續(xù)計量、計算攤余成本、確定公允價值的變動）

每個資產(chǎn)負債表日（確認利息的時間）

借：應收利息（面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整（差額倒擠或借方）

收到利息：

借：其他貨幣資金 —— 存出投資款

　貸：應收利息

確認公允價值變動：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動

　貸：資本公積 —— 其他資本公積

或做相反處理。

2. 到期一次還本付息的債券投資（采用公允價值后續(xù)計量、計算攤余成本、確認其公允價值的變動）

每個資產(chǎn)負債表日（確認利息的時間）

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 應計利息（面值×票面利率）

　貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整（差額倒擠或借方）

確認公允價值變動：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動

　貸：資本公積 —— 其他資本公積

或做相反處理。

【提示】教材寫法很簡單，考試看題目要求，題目直接給出了結(jié)果，直接按照給定的處理。

【例題·案例分析題】 2012 年 1 月 1 日甲公司支付價款 1 028.244 元購入某公司發(fā)行的 3 年期公司債券，該公司債券的票面總金額為 1 000 元，票面年利率 4% ，實際年利率為 3% ，利息每年年末支付，本金到期支付。甲公司將該公司債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 2012 年 12 月 31 日，該債券的市場價格為 1 000.094 元。 2013 年 12 月 31 日該債券的公允價值為 1 109.664 元。假定無交易費用和其他因素的影響。

要求：對甲公司的該項投資作出賬務處理。

【答案】甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日，購入債券：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 成本　　　　　　　　　 1 000

　　　　　　　　　　 —— 利息調(diào)整　　　　　　　 28.244

　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 1 028.244

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認公允價值變動：

實際利息 =1 028.244 × 3%=30.84732 ≈ 30.85 （元）。

確認應收利息：

借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.85

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　 9.15

收到利息：

借：其他貨幣資金　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

年末攤余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

確認公允價值變動：

借：資本公積 —— 其他資本公積　　　　　　　　　　　 19

　貸：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動　　　　　　　 19

（ 1019.094-1000.094 ）

2012 年 12 月 31 日，該債券的賬面價值為 1 000.094 元。

2012 年年末攤余成本 =1 028.244-9.15=1 019.094 （元）。

公允價值變動不影響攤余成本的計算。

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日，收到債券利息、確認公允價值變動：

實際利息 =1 019.094 × 3%=30.57282 ≈ 30.57 （元）

借：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　 30.57

　　　可供出售金融資產(chǎn) —— 利息調(diào)整　　　　　　　　 9.43

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

　貸：應收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 40

2013 年年末攤余成本 =1 019.094-9.43=1009.664 （元）

2013 年 12 月 31 日，該債券的市場價格為 1 109.664 元，差額在借方 100 萬元（期末保持）。

確認公允價值變動：

借：可供出售金融資產(chǎn) —— 公允價值變動　　　　　　 119

　貸：資本公積 —— 其他資本公積　　　　　　　　　　 119

2013 年 12 月 31 日，該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值

=1 009.664+100=1 109.664 （萬元）。

【思考】如果該債券投資作為持有至到期投資如何核算。

【答案】

【總結(jié)】關(guān)于可供出售金融資產(chǎn)（債券投資）攤余成本、公允價值、賬面價值等之間的關(guān)系（不考慮減值）。

可供出售金融資產(chǎn)期末公允價值等于賬面價值不等于其攤余成本。

持有至到期投資的期末攤余成本 = 期末賬面價值

【例題·單選題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 1100 萬元購入乙公司當日發(fā)行的面值為 1000 萬元的 5 年期不可贖回債券，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)核算。該債券票面年利率為 10% ，到期一次還本付息，實際年利率為 7.53% 。 2012 年 12 月 31 日，該債券的公允價值上漲至 1200 萬元。假定不考慮其他因素， 2012 年甲公司該債券投資應確認的投資收益為（　　）。

A.100 萬元

B.82.83 萬元

C.17.17 萬元

D.120 萬元

【答案】 B

【解析】 2012 年 1 月 1 日

借：可供出售金融資產(chǎn) — 成本　　　　　　　　　　　 1000

　　　　　　　　　　 — 利息調(diào)整　　　　　　　　　 100

　貸：其他貨幣資金 — 存出投資款　　　　　　　　　　 1100

2012 年 12 月 31 日

借：可供出售金融資產(chǎn) — 應計利息　　　　　　　　　 100

　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　 82.83 （ 1100 × 7.53% ）

　　　可供出售金融資產(chǎn) — 利息調(diào)整　　　　　　　　 17.17